Понятие, признаки и последствия получения необоснованной налоговой выгоды

Необоснованная налоговая выгода в постановлении № 53 Пленума ВАС РФ и практика 2016-2018 годов

Налоговая выгода в обзоре судебной практики ВС РФ № 1 за 2017 год

Разъяснения 2017-2018 года о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по федеральным налогам в 2017-2018 годах

Необоснованная налоговая выгода – 2017-2018 по специальным налоговым режимам

Понятие, признаки и последствия получения необоснованной налоговой выгоды 

Ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 01.10.2017, запрещено занижать налоговую базу или сумму налога. Уменьшить налоговую базу можно только при соблюдении 2 следующих условий:

  • целью сделки не является неуплата, зачет или возврат налога;
  • обязательство контрагента по сделке исполнено.

Нарушение данных правил станет налоговой выгодой.

До 01.10.2017 данное понятие содержалось только в судебной практике. Так, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ  от 12.10.2006 № 53 (далее — постановление № 53) налоговой выгодой называл уменьшение размера налогов за счет:

  • снижения размера налоговой базы;
  • налоговых вычетов;
  • возврата, зачета или возмещения налогов и др. 

Основными признаками необоснованной налоговой выгоды в соответствии с пп. 3, 4 постановления № 53 являются:

  • учет операций, не соответствующий их истинному экономическому смыслу;
  • получение выгоды вне связи с реальной предпринимательской деятельностью. 

Последствиями получения необоснованной налоговой выгоды являются, в частности:

  • определение судом обязанностей налогоплательщика исходя из реального экономического содержания учтенных операций (п. 7 постановления № 53);
  • возможность отказа в получении выгоды, если ее получение было основной целью производимых операций (п. 9 постановления № 53);
  • отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с необоснованной выгодой (п. 11 постановления № 53). 

О досудебном порядке урегулирования налоговых споров можно прочитать в нашей статье по ссылке: Досудебный порядок урегулирования налоговых споров. 

Необоснованная налоговая выгода в постановлении № 53 Пленума ВАС РФ и практика 2016-2018 годов 

При оспаривании решений налоговых органов, принятых до 01.10.2017, налоговые органы не имеют права ссылаться на положения ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 05.10.2017 № СА-4-7/20116). В этих случаях следует руководствоваться ключевыми моментами, приведенными в постановлении № 53. Остановимся еще на некоторых из них с учетом практики за 2016–2018 годы.

Согласно п. 5 постановления № 53 о необоснованности выгоды может свидетельствовать невозможность осуществления налогоплательщиком операций с учетом места нахождения имущества, времени и существующих ресурсов.

В судебной практике к доказательствам указанного относится, в частности:

  • подтверждение отсутствия нахождения организации по т. н. юридическому адресу;
  • отсутствие необходимых транспортных средств и персонала;
  • осуществление руководителем деятельности по руководству более чем в 10 организациях (постановление 14-го арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 по делу № А66-10186/2016). 

Судебная практика также подтверждает, что установление приговором суда фиктивности деятельности организации носит преюдициальное значение для признания налоговой выгоды необоснованной (определение ВС РФ от 17.05.2016 по делу № А28-1857/2015).

Согласно п. 6 постановления № 53 создание компании незадолго до совершения спорных операций само по себе не означает, что налоговая выгода является необоснованной. Вместе с тем Минфин в 2017 году указал, что в совокупности с другими фактами данное обстоятельство все же свидетельствует о том, что выгода получена необоснованно (письмо Минфина РФ от 13.03.2017 № 03-13-07/13826). 

Налоговая выгода в обзоре судебной практики ВС РФ № 1 за 2017 год 

16.02.2017 Президиум ВС РФ утвердил обзор судебной практики № 1 (2017) (далее — обзор № 1), в котором, в частности, содержатся следующие положения относительно налоговой выгоды и ее необоснованного получения:

  • противоречия в доказательствах относительно цепочки движения товара к налогоплательщику и наличие неисполненных налоговых обязательств контрагентом сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, если товар реально поставлялся (п. 31 обзора № 1);
  • доначисление налоговиками прямых налогов влечет уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если операции входили в предмет проверки (п. 32 обзора);
  • для обоснованности налоговой выгоды в виде исключения земельных участков из объектов налогообложения по земельному налогу необходима совокупность таких факторов, как:
    • ограничение в обороте;
    • предоставление участков для обеспечения обороны и безопасности. 

Данные факторы характеризуют только собственность государства или муниципалитетов (п. 33 обзора № 1).

Правовые позиции, изложенные в обзоре, легли в основу принятия решений по ряду новых дел, рассмотренных судами. Так, в определении ВС РФ от 25.04.2017 № 302-КГ17-3745 по делу № А19-21243/2015 со ссылкой на п. 33 обзора № 1 указано, что несоответствие земельных участков приведенным критериям не позволяет исключить их из числа объектов, облагаемых земельным налогом. Аналогичный вывод сделан в постановлении Арбитражного суда ЗСО от 12.04.2017 № Ф04-836/2017 по делу № А67-4645/2016.

Разъяснения 2017-2018 года о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды 

В 2017 году ФНС РФ сделала разъяснения относительно мероприятий налогового контроля при доказывании фактов необоснованности налоговой выгоды, которые изложены в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@.

В письме указано, что сбор доказательств необоснованности налоговой выгоды нередко проводится налоговиками формально. Для повышения качества доказывания необходимо, в частности, проверять:

  • схож ли выбор стороны по договорным обязательствам сложившейся деловой практике или стандартам выбора контрагентов, установленным самим налогоплательщиком;
  • как налогоплательщик оценивал экономическую привлекательность конкретной сделки;
  • как налогоплательщик изучал опыт, ресурсы, деловую репутацию и способность нести финансовые обязательства своих потенциальных контрагентов;
  • не были ли действия налогоплательщика направлены преимущественно на вступление в договорные отношения со сторонами, которые не исполняют свои налоговые обязательства. 

ФНС РФ предлагает обращать особое внимание на следующие факты:

  • отсутствие личных контактов между руководителями и (или) представителями при согласовании условий поставки и подписании соглашений;
  • отсутствие документов, подтверждающих полномочия и удостоверяющих личность подписывающего договоры лица;
  • отсутствие у налогоплательщика информации о наличии лицензий у стороны по сделке, если предмет сделки — лицензируемая деятельность. 

Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по федеральным налогам в 2017-2018 годах 

Практика судов в 2017-2018 годах по федеральным налогам указывает на следующие моменты:

  • при исчислении и уплате НДС наличие формального документооборота свидетельствует о необоснованной выгоде, если контрагенты не вели реальную деятельность, в частности не осуществляли платежи для поддержания своей деятельности, переводили полученные денежные средства на личные карточки граждан (постановление Арбитражного суда ДО от 05.07.2017 № Ф03-2366/2017 по делу № А04-7630/2016);
  • создание документооборота с фактически подконтрольными организациями также влечет признание выгоды по НДС необоснованной, о чем свидетельствует, например, принятие участия в тендерах сотрудников подрядчиков, которые одновременно являлись работниками заказчиков (постановление Арбитражного суда МО от 06.07.2017 № Ф05-8641/2017 по делу № А40-181574/15-20-1507);
  • придание фактическим субподрядным отношениям видимости агентских отношений с целью занижения доходов также свидетельствует о том, что выгода необоснованна (постановление 2-го арбитражного апелляционного суда от 03.07.2017 № 02АП-3546/2017 по делу № А29-11068/2016);
  • доводы налоговиков о необоснованности выгоды по НДС и налогу на прибыль исходя из того, что цены на работы не являются рыночными, могут быть опровергнуты в суде, если доказано, что налоговые органы использовали информацию о ценах из других регионов, которые значительно отличаются от региона выполняемых работ (постановление 3-го арбитражного апелляционного суда от 06.07.2017 по делу № А33-18098/2016). 

Необоснованная налоговая выгода – 2017-2018 по специальным налоговым режимам 

В практике судов по специальным налоговым режимам в 2017-2018 годах выявлено, что:

  • наличие родственных отношений между лицами, подписывающими договоры аренды, свидетельствующие об уменьшении используемых торговых площадей, — показатель необоснованности выгоды (постановление Арбитражного суда ВСО от 06.07.2017 № Ф02-2987/2017 по делу № А33-7874/2016);
  • фактическое выполнение работ сотрудниками налогоплательщика вместо сотрудников контрагента свидетельствует о необоснованности выгоды (постановление Арбитражного суда ЗСО от 06.07.2017 № Ф04-2035/2017 по делу № А45-1071/2016);
  • предложение налоговиков об уменьшении обязательств по УСН при установлении факта дробления бизнеса обоснованно (постановление Арбитражного суда СКО от 07.07.2017 № Ф08-4058/2017 по делу № А53-5300/2016);
  • для опровержения выводов налоговиков о формальном разделении предпринимательства для применения специальных налоговых режимов необходимо доказать, что субъекты предпринимательства являются фактически самостоятельными хозяйствующими субъектами (постановление 3-го арбитражного апелляционного суда от 03.07.2017 по делу № А74-5802/2016);
  • отсутствие доказательств того, что налогоплательщик являлся бенефициаром других организаций, полученных в результате деления бизнеса, самостоятельный характер деятельности которых доказан, свидетельствует об обоснованности налоговой выгоды (постановление 15-го арбитражного апелляционного суда от 04.07.2017 № 15АП-5916/2017 по делу № А53-16536/2016). 

Судебная практика по практическому применению новой статьи 54.1 НК РФ, содержащей понятие налоговой выгоды, сформируется еще не скоро. Положения указанной статьи налоговые органы не имеют право использовать при оспаривании их решений, вынесенных до 01.10.2017. Поэтому еще в ходу позиции госорганов относительно необоснованной налоговой выгоды, а также позиции, сформулированные ВАС РФ в постановлении № 53 за 2006 год.

Кроме того, в судебной практике 2016–2018 годов также рассматривались вопросы формальности разделения бизнеса, согласованности и взаимозависимости действий контрагентов как свидетельства необоснованности налоговой выгоды.