Подписка на новости
Подписаться
Наши группы
Рубрикатор
Поиск
02 августа 2018
31

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимые улучшения арендованного имущества после окончания арендных отношений переходят к арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий соглашения). В этой статье расскажем, какие улучшения следует считать неотделимыми, как решаются вопросы возмещения затрат на их совершение, а также коснемся вопросов, связанных с налогообложением сторон. 

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества

Учет неотделимых улучшений и их списание при окончании срока аренды

Возмещение стоимости преобразований

Налоговый учет возмещаемых преобразований

Расторжение договора аренды без возмещения неотделимых улучшений. Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества 

Общепринято считать улучшениями такие изменения объекта, которые меняют в положительную сторону его основные характеристики и повышают его ценность. Неотделимые улучшения изменяют имущество настолько, что их отделение без существенного вреда для этого имущества становится невозможным (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие изменения становятся собственностью владельца имущества (при его согласии) как неотъемлемая часть этого имущества.

Не всегда легко провести грань между неотделимыми улучшениями арендованного имущества и его ремонтом. Судебной практикой установлено, что к неотделимым улучшениям относятся работы капитального характера, изменяющие в сторону повышения качественные характеристики объекта, то есть его модернизация, усовершенствование, преобразование, дооборудование (постановление ФАС ВСО от 25.06.2009 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09).

При классификации неотделимых улучшений можно также исходить из того, насколько будут существенны затраты на их разбор и возврат арендованного имущества в исходное состояние. Если траты равны или больше стоимости изменений, они признаются неотделимыми (постановление ФАС ЦО от 07.04.2011 № Ф10-1189/11). Однако следует отметить, что судьи не всегда с этим согласны (см. постановление 10-го ААС от 03.02.2011 № 10АП-7759/2010).

Поэтому во избежание конфликтов в будущем при аренде объекта в контракт следует включать:

  • перечень допустимых изменений;
  • их ключевые параметры;
  • ориентировочную стоимость. 

А также можно предусмотреть компенсацию собственником затрат на осуществление работ. О других особенностях составления договора аренды читайте в статье Договор аренды помещения между юридическими лицами – образец

Учет неотделимых улучшений и их списание при окончании срока аренды 

Неотделимые улучшения (как возмещаемые, так и невозмещаемые) облагаются налогом на имущество организаций и оплачиваются той стороной, которая учитывает их в составе своих основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, указывается, что улучшения, созданные арендатором, должны быть учтены им в составе основных средств до передачи этих преобразований арендодателю в рамках арендного соглашения.

Если созданные улучшения полностью возмещаются владельцем имущества до ввода их в эксплуатацию, они не включаются в состав основных средств арендатора (см. письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Передавая владельцу результат усовершенствований имущества, арендатор списывает их со своего баланса. Основаниями для списания неотделимых улучшений при расторжении договора аренды являются:

  • документ, опосредующий переход произведенных преобразований до окончания действия контракта об аренде;
  • соглашение о расторжении контракта, завизированное сторонами;
  • акт передачи объекта при его возврате владельцу с перечислением произведенных преобразований и их стоимости. 

Возмещение стоимости преобразований 

Инвестиции арендатора, направленные на преобразование объекта аренды, могут компенсироваться или не компенсироваться собственником. Решающее значение здесь имеет согласие последнего на осуществление таких работ с его имуществом. Исключение — ст. 662 ГК РФ, предоставляющая лицу, арендующему предприятие, право на оплату осуществленных преобразований в любом случае.

Итак, если арендатор произвел работы по изменению объекта самостоятельно и с согласия владельца, он имеет право на оплату стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после завершения аренды, если в контракте не зафиксировано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Компенсация расходов может быть любой, в том числе путем зачета арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Арендодатель может возместить издержки арендатора на модернизацию:

  • непосредственно по окончании работ;
  • после завершения (расторжения) контракта и возврата имущества. 

ВАЖНО! Согласованию с владельцем подлежат конкретный объем и стоимость изменений (постановление АС ЦО от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017). Доказательством может служить его письменное согласие и проектно-сметная документация. 

Налоговый учет возмещаемых преобразований

Если деятельность арендатора по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества была полностью оплачена владельцем этого имущества, то арендатор:

  • должен включить полученные денежные суммы в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134);
  • вправе учесть затраты на модернизацию как расходы, связанные с проведением работ для владельца имущества, что, соответственно, снизит налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242);
  • согласно официальной позиции контролирующих органов обязан перечислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ниже остановимся на этом вопросе подробнее). 

Амортизацию инвестиций в арендованные объекты основных средств начисляет та сторона, которая реально оплачивает модернизацию, поэтому оплаченные владельцем капвложения в имущество амортизируются им же (п. 1 ст. 258 НК РФ). 

Расторжение договора аренды без возмещения неотделимых улучшений. Налоговый учет 

Владелец имущества вправе не оплачивать стоимость неотделимых улучшений при прекращении (расторжении) контракта, если (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):

  • отсутствует его разрешение;
  • данное условие предусмотрено в контракте. 

Такие улучшения признаются собственностью владельца, полученной им безвозмездно (при отсутствии возражений), поэтому он:

  • Должен включить стоимость изменений в состав внереализационных доходов, рассчитывая налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03‑03‑06/1/280). Вместе с тем существует позиция, согласно которой в данной ситуации владелец имущества вправе применить подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывать некомпенсируемые преобразования в составе доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1). Однако судебной практикой она поддерживается не всегда (см. постановление 6-го ААС от 21.12.2016 по делу № А73-6021/2016).
  • Не сможет включить полученные изменения в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). 

Налогообложение арендатора напрямую зависит от наличия согласия владельца на модернизацию объекта:

  • Разрешения нет — созданные изменения нельзя признать амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ), арендатор не может включить их стоимость в состав расходов, снижающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085, постановление АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015).
  • Владелец не возражает — изменения считаются амортизируемым имуществом, расходы списываются арендатором путем начисления амортизационных сумм в период действия контракта (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376). 

Налог на добавленную стоимость 

При передаче арендатором владельцу имущества (возмездно или безвозмездно) результатов модернизации имущества у арендатора, по мнению фискальных органов, формируется объект налогообложения НДС, так как в указанном случае передается не улучшение как объект, а результат работ по его созданию, имеющий материальное выражение и возможность реализации (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Судебная практика по изложенному вопросу противоречива:

  • одни суды поддерживают налоговиков (определение ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166);
  • другие — налогоплательщиков, указывая, что неотделимые улучшения арендуемого имущества — это собственность владельца имущества, в связи с чем отсутствует реализация и, соответственно, не формируется объект налогообложения НДС (постановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97). 

У владельца, если он не оплачивает усовершенствования (не важно, согласованы они или нет), объект налогообложения НДС не формируется (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же владелец компенсирует издержки арендатора на модернизацию объекта, то он сможет принять к вычету предъявленный арендатором НДС (см. письмо Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496). 

*** 

Таким образом, учитывая все изложенное выше, следует сделать вывод, что вопросы, связанные с необходимостью и возможностью модернизации объекта, а также оплатой таких работ, предпочтительно согласовывать в максимальном объеме на этапе заключения арендного контракта, так как они оказывают непосредственное влияние на учет имущества и налогообложение сторон.

 

Комментировать 0
Назад Вперед
Оставить комментарий
Отправить