Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами — что это?

Особенности налогового контроля

Некоторые особенности споров о корректировке налоговых обязательств

Уведомление ФНС РФ

Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами — что это? 

Отличительной особенностью данного вида сделок является то, что это сделки между взаимозависимыми лицами. Помимо этого, они должны соответствовать не менее чем одной из нижеперечисленных характеристик (ст. 105.14 Налогового кодекса РФ):

  1. Их общий объем за год — свыше 1 млрд руб.
  2. Объем доходов по таким сделкам — свыше 60 млрд руб. в год, при этом:
    • их предметом и объектом налогообложения для соответствующей стороны является полезное ископаемое;
    • в них участвует субъект, освобожденный от уплаты налога на прибыль;
    • в них участвует субъект, являющийся резидентом экономической зоны, для которой предусмотрены льготы по налогу на прибыль организации;
    • в них участвует субъект, уплачивающий налог на добычу углеводородов, и при этом одна из сторон производит учет доходов/расходов по правилам ст. 275.2 НК РФ, а вторая нет;
    • в них участвует субъект, являющийся исследовательским корпоративным центром в установленном законом порядке и при этом освобожденный от уплаты НДС.
  3. Объем доходов по таким сделкам — свыше 100 млрд руб. в год, при этом хотя бы один из участников использует спецрежим налогообложения (ЕСН, ЕНВД) и сделка проводится в рамках такого спецрежима, но среди прочих участников сделки есть субъекты, данные спецрежимы не применяющие. 

Помимо поименованных выше сделок между взаимозависимыми лицами существуют также сделки, приравниваемые к таковым (см. п. 1 ст. 105.14 НК РФ). 

Особенности налогового контроля 

Сделки, отвечающие перечисленным выше характеристикам, выделяются в отдельную категорию сделок между взаимозависимыми лицами в целях реализации налогового контроля по специальным правилам. Так, в отношении данных сделок между взаимозависимыми лицами органы ФНС правомочны проверить примененные в них цены на предмет их отклонения от рыночного уровня и при необходимости скорректировать сумму налога (ст. 105.17 НК РФ).

Важным нюансом является тот факт, что уполномоченным на проведение проверки контролируемых сделок органом является ФНС РФ, а не ее территориальные органы. Данное разъяснение содержится в письмах ФНС РФ от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@, Минфина РФ от 19.06.2015 № 03-01-18/35527, а также подтверждается судебной практикой (например, постановление 16-го ААС от 30.11.2016 по делу № А22-1409/2016). 

ВАЖНО! Несоблюдение налоговым органом данного требования законодательства может повлечь признание предписания такого органа о доначислении налога не соответствующим НК РФ. 

Кроме того, рассматриваемые сделки не проверяются в ходе выездных или камеральных проверок, о чем прямо сказано в законе (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Такие мероприятия предусматриваются для сделок между взаимозависимыми лицами, относимых к категории неконтролируемых.

Данной проверке подлежат сделки, проведенные в период, охватывающий не более 3 предшествующих году вынесения решения об осуществлении проверки календарных лет. Срок проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами — не более 6 месяцев. Продление срока может быть осуществлено в порядке, предусмотренном приказом ФНС России от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@. 

Некоторые особенности споров о корректировке налоговых обязательств

Взаимозависимость участников сделки может выступить основанием для корректировки их доходов по правилам разд. V.1 НК РФ, если в отношении сделки установлен весь комплекс условий для ее квалификации как контролируемой (п. 5 Обзора..., утв. президиумом ВС РФ 16.02.2017, далее — Обзор). При этом если сумма дохода по сделкам за год не превышает регламентированного ст. 105.14 НК РФ значения, то контролю по правилам ст. 105.17 сделка не подлежит. Данный вывод подтверждается и более ранней судебной практикой (например, постановление 9-го ААС от 30.09.2015 по делу № А40-204810/14 и т. д.). 

ВАЖНО! Зачастую вещественным доказательством в спорах, связанных с корректировкой налога в рамках сделок между взаимозависимыми лицами, выступает отчет об оценке рыночной стоимости объекта сделки. При этом правоприменитель обращает внимание на следующий факт: такой отчет может быть принят только в ситуациях, круг которых очерчен непосредственно в НК РФ (ст. 105.3, 105.6, 105.7). 

Это объясняется тем, что понятие рыночной стоимости трактуется в налоговом законодательстве и законе «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.1998 № 135-ФЗ с разных точек зрения, и во втором случае носит вероятностный характер, в связи с чем использование результатов такой оценки для целей налогообложения является обоснованным и объективным только в перечисленных в названных статьях ситуациях (п. 7 Обзора). 

Уведомление ФНС РФ 

Налогоплательщик обязуется законом уведомить о таких сделках, проведенных в течение года, налоговый орган (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).

Состав сведений извещения регламентирован п. 3 названной статьи, форма уведомления стандартизированная (см. приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@). Срок направления информации — не позже 20 мая года, первого за отчетным.

За нарушение срока представления уведомления или включение в него недостоверных сведений устанавливается штраф в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). При этом правоприменитель обращает внимание: размер штрафа фиксированный и не зависит от числа сделок между взаимозависимыми лицами, за которые несвоевременно отчитался или подал недостоверные сведения налогоплательщик (п. 9 Обзора).

Что же касается неверного заполнения реквизитов стандартизированной формы уведомления, то привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за это можно только в том случае, если такие ошибки и неточности могли повлечь невозможность верной идентификации сделки (п. 10 Обзора). 

Итак, сделки между взаимозависимыми лицами дифференцируются на контролируемые и неконтролируемые. При этом обе категории сделок подлежат налоговому контролю, однако в первом случае он производится по особым правилам, регламентированным разд. V.1 НК РФ. Обо всех контролируемых сделках, реализованных в течение года, налогоплательщик обязан в надлежащем порядке информировать налоговый орган. В противном случае такой субъект может быть привлечен к налоговой ответственности.