Агент и принципал, комиссионер и комитент: НДС при разных режимах налогообложения сторон сделки

Юридическое оформление отношений агента и принципала: агентский договор

Приемка услуг агента: отчет, акт сдачи-приемки

Выставление агентом счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения

Перевыставление счетов-фактур по товарам, которые агент покупает для принципала

Оформление счетов-фактур при продаже агентом товара принципала

Почему агентский договор привлекает внимание налоговых органов

Оспаривание существования договорных отношений

Агент и принципал, комиссионер и комитент: НДС при разных режимах налогообложения сторон сделки 

Агент привлекается принципалом в своих интересах для выполнения каких-либо действий. Наиболее распространена ситуация, когда агент действует от своего имени и к отношениям сторон применяется гл. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 1011 ГК РФ). Из этого следует, что и вопросы налогообложения аналогичны как при агентской схеме, так и при схеме работы, когда комиссионер на УСН - комитент на ОСНО. Ее сложность состоит в том, что агент (комиссионер), не являющийся плательщиком НДС, участвует в расчетах за товар, в цене которого заложен НДС, от своего имени.

Подробнее о различиях между 2 режимами можно узнать из нашей статьи ОСНО или УСН – что выгоднее.

У сторон сделки, применяющих разные режимы, в отношении учета и начисления НДС возникают 2 ситуации в зависимости от того, кто из них применяет ОСНО:

  1. На ОСНО — принципал (комитент). Если при методе работы «агент на УСН - принципал на ОСНО» НДС выделяется в счетах-фактурах, выставленных продавцами агенту, то он перенаправляет их принципалу от своего имени и так же действует в обратном случае. Это же относится к комиссионеру и комитенту.
  2. Возможна организация работы, при которой ОСНО применяет только комиссионер (агент). Если комитент на УСН - комиссионер на ОСНО и НДС, как следствие, начисляется и уплачивается комиссионером только на сумму его вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации), товары, купленные для комитента, проходят через комиссионера (агента) без начисления НДС. 

Темой нашей статьи является первая из приведенных ситуаций. 

Юридическое оформление отношений агента и принципала: агентский договор 

Для оформления отношений с посредником необходимо оформить ряд документов, важнейшим из которых является договор. Он должен отвечать требованиям гл. 52 ГК РФ. По умолчанию во многих случаях к нему подлежат применению нормы о комиссии и поручении — в зависимости от наличия полномочий агента выступать от своего имени или от имени принципала.

Подробнее о составлении такого договора можно узнать из материалов на сайте по ссылкам: Агентский договор по ГК РФ – существенные условия и виды, Агентский договор на оказание посреднических услуг.

Особое внимание надо уделить следующим положениям договора:

  • Соответствие сущности агентирования. Полезная информация о том, какие признаки отличают договор агентирования от смежных видов, и о предотвращении переквалификации договора содержится в статье по ссылке: Принципал в агентском договоре – это…
  • Экономическая целесообразность сделки (привлечение новых клиентов, выполнение действий, самостоятельное выполнение которых принципалом нецелесообразно).
  • Обоснованность порядка определения вознаграждения по договору. О том, как это лучше сделать, рассказывается в статье на сайте по ссылке: Размер вознаграждения агента по агентскому договору. При указании размера вознаграждения следует отметить, что НДС на него не начисляется. 

Юридической сущности агентирования соответствует требование закона о необходимости составления отчета агента. 

Приемка услуг агента: отчет, акт сдачи-приемки 

После договора важнейшим документом агентирования является отчет (ст. 1008 ГК РФ). Агент действует за счет принципала, поэтому обязан отчитываться как о фактических действиях, так и о произведенных затратах. Об оформлении этого документа и о возможности его отнесения к первичным документам бухучета подробно рассказано в статье по ссылке: Отчет агента по агентскому договору - образец.

В отчете должно раскрываться содержание услуг, должны быть указаны натуральные измерители, расценки и стоимость услуг. К нему прилагаются первичные документы, подтверждающие расходы агента. При отсутствии конкретного наполнения отчета велика вероятность отказа в признании фактического характера расходов на услуги агента, а в этом случае они не будут уменьшать налоговую базу. В качестве такого примера можно привести постановление АС ЗСО от 16.02.2016 № Ф04-28821/15 по делу № А70-2021/2015.

Акт сдачи-приемки оказанных агентом услуг при наличии подробного отчета может быть составлен в простой форме. 

Выставление агентом счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения 

Агент, применяющий УСН, не начисляет на сумму вознаграждения НДС, не выставляет принципалу счет-фактуру по оказанным им в рамках агентского договора услугам. Однако если он все-таки сделает это, у него возникает обязанность представить декларацию по НДС и уплатить исчисленный налог (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом у него не возникает права на вычет по произведенным расходам, т. к. он не является плательщиком НДС (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

В свою очередь, принципал вправе рассчитывать на вычет по налогу, как это следует из постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17-П. Однако для подкрепления своей позиции перед налоговым органом принципалу необходимо:

  • наличие условия о начислении НДС на вознаграждение в договоре;
  • письменное подтверждение от агента в свободной форме о том, что НДС уплачен им в бюджет. 

При отсутствии доказательств согласованности действий сторон и осознанного намерения возложить на агента уплату налога право на вычет может быть поставлено судом под сомнение. 

Перевыставление счетов-фактур по товарам, которые агент покупает для принципала 

Начисление и уплата НДС по реализуемой продукции производятся принципалом, применяющим ОСНО, поскольку агент на УСН не является плательщиком НДС, за некоторыми исключениями (импорт и т. д., п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Зачастую посредник участвует в расчетах за продукцию, поставляемую или приобретаемую принципалом, в цене которой заложен НДС. Конечному приобретателю продукции, применяющему ОСНО, для получения вычета по НДС необходимо получение счета-фактуры.

При этом возможны 2 ситуации:

  • продажа товаров для принципала;
  • покупка товаров для принципала. 

Порядок оформления в обоих случаях описан в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила). При приобретении товаров для принципала агент перевыставляет счет-фактуру, осуществив его регистрацию в соответствующем журнале учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ), с некоторыми особенностями оформления:

  • Указывается номер своей регистрации, но дата, указанная продавцом.
  • Вписываются данные (наименование, адрес, ИНН) продавца, но подписывается документ агентом от своего имени.
  • Одновременно передается заверенная копия исходного документа. Если агент передал часть товара, указанного в исходном счете-фактуре, свой документ он составляет на эту часть (письмо Минфина РФ от 14.05.2014 № 03-07-15/11221). 

Оформление счетов-фактур при продаже агентом товара принципала 

Передача товара посреднику не является реализацией, т. к. право собственности на товар не переходит. Счет-фактура в этот момент не составляется. При продаже товаров принципала агент самостоятельно указывает дату и номер счета-фактуры в соответствии со своими данными и себя в качестве продавца. Поскольку фактически происходит так, что принципал выписывает свой счет-фактуру на этот товар позднее, он указывает в своем документе ту же дату, что и агент, и данные фактического покупателя.

Для этого необходим обмен сведениями между сторонами:

  • агент передает принципалу копии своих счетов-фактур, выставленных покупателям;
  • принципал оформляет для агента счета-фактуры на основании представленной информации. 

Целесообразно предусмотреть в агентском договоре порядок обмена информацией и документами между сторонами. 

Почему агентский договор привлекает внимание налоговых органов 

Сравним налоговый результат в 2 случаях (при совершении сделки без участия агента и с участием агента на УСН):

  1. Покупатель приобретает товар по цене 100 руб., в т. ч. НДС 18%, затем продает его по цене 200 руб. с НДС третьему лицу.В
    ходной НДС: 100 / 1,18 × 0,18 = 15,25. По п. 6 ст. 52 НК РФ отбрасываем 25 коп. Входной НДС — 15 руб.
    НДС на выходе: 200 / 1,18 × 0,18 = 30,50. По п. 6 ст. 52 НК РФ округляем до целого рубля. НДС на выходе — 31 руб.
    НДС к уплате: 31 – 15 = 16 руб.
    Налог на прибыль: (200 – 100 – 16) × 0,28 = 23,53, с округлением — 24 руб.
    ИТОГО к уплате налоги: 16 + 24 = 40 руб. 
  2. Покупатель приобретает товар по цене 100 руб., в т. ч. НДС 18%, затем продает его по цене 200 руб. с НДС, выплачивая агенту вознаграждение в размере 50 руб.
    НДС такой же, а вот налог на прибыль меняется, т. к. в расходы включается оплата услуг посредника (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ): (200 – 100 – 16 – 50) × 0,28 = 9,52, с округлением — 10 руб.
    Агент на УСН платит 6% с 50 руб., т. е. 50 × 0,06 = 3 руб.
    ИТОГО к уплате налоги: 16 + 10 = 26 руб., и 3 руб. у агента. 

Таким образом, участие посредника в сделке приводит к существенной экономии по налогу на прибыль. Задача налогоплательщика — обосновать получение налоговой выгоды. 

Оспаривание существования договорных отношений 

Цель налоговых органов — выявить ситуации, когда посредник участвует в сделке фиктивно, при отсутствии реальной хозяйственной необходимости. При наличии оснований полагать, что сделки совершены формально, а целью всей схемы является уклонение от уплаты налогов, производится доначисление налогов.

Подобноедело стало предметом рассмотрения ФАС УО (постановление от 18.03.2013 № Ф09-510/13 по делу № А60-22079/2012). Кассационный суд признал действия участников договорных отношений экономически обоснованными, а доводы налогового органа — недоказанными.

Как в этом случае, так и в других добросовестность участников отношений устанавливается исходя из документов, подтверждающих фактическое выполнение обязательств, и обоснования разумной деловой цели. При этом большое значение имеет грамотное и полное отражение обязательств и намерений сторон в документах по сделкам. 

Итак, привлекая к сотрудничеству посредника, необходимо взвесить экономическую целесообразность сделки. Принципал обязан требовать отчета о конкретных выполненных действиях по договору, а для целей налогового учета необходимо правильное оформление счетов-фактур и первичных документов учета, к которым может быть отнесен отчет агента.